حسابداری شرکتهای سهامی

مفاهيم تلفيق

مفهوم واحد اقتصادي

مفهوم واحد اقتصادي يک تفسير مطلق در تئوري شخصيت اقتصادي جداگانه است که بر اساس آن، همه داراييها و بدهيهاي قابل شناسايي بر اساس ارزش منصفانه منعکس مي شود.

مفهوم شرکت اصلي

طبق مفهوم شرکت اصلي، صورتهاي مالي تلفيقي به نوعي گسترش دامنه صورتهاي مالي شرکت اصلي براي گزارش اطلاعات بهتر درباره مجموعه هاي زير کنترل شرکت اصلي ست. در اين مفهوم، داراييهاي تلفيقي شامل مجموعه داراييهاي شرکت اصلي و شرکتهاي فرعي است و سهم سهامداران اقليت مستثني نمي شود.

مفهوم تلفيق نسبي

اگربخواهيم تئوري مالکيت را به طور مطلق پياده کنيم، بايد سهم اقليت از داراييها و بدهيها را در ترازنامه تلفيقي نشان ندهيم. اين تفسير مطلق از تئوري مالکيت رامفهوم تلفيق نسبي مي نامندکه معمولادرمشارکتهاي خاص اعمال مي شود

معيار اصلي تلفيق

کنترل معيار اساسي براي تلفيق است.

کنترل:

توانايي هدايت سياستهاي مالي و عملياتي يک واحد تجاري به منظور کسب منافع اقتصادي از فعاليتهاي آن

نشانه کنترل

مالکيت مستقيم يا غير مستقيم بر بيش از

 50% سهام داراي حق راي

هدف استاندارد

هدف اين استاندارد، الزام واحدهاي تجاري اصلي به تهيه صورتهاي مالي تلفيقي به منظور ارائه اطلاعات مالي درباره فعاليتهاي اقتصادي گروه واحدهاي تجاري است، به گونه اي که منابع تحت کنترل گروه، تعهدات گروه و نتايج کسب شده از طريق بکارگيري منابع گروه را به عنوان يک شخصيت اقتصادي منفرد نشان دهد.

دامنه کاربرد

اين استاندارد بايد در تهيه و ارائه صورتهاي مالي تلفيقي براي گروه واحدهاي تجاري و همچنين حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي به منظور انعکاس در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي به کار رود

الزام صورتهاي مالي تلفيقي

هر واحد تجاري‌ اصلي‌ بايد صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ را تهيه‌ و صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ خود را همراه‌ آن‌ ارائه‌ كند به جز درصورتیکه واحد مذکور حاثز تمام شرایط زیر باشد :

الف. خود واحد تجاري فرعي و تماماً متعلق به واحد تجاري اصلي ديگر باشد يا واحد تجاري فرعي  يک واحد ديگر با مالکيت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما ساير صاحبان سهام،  عليرغم  آگاهي از قصد واحد تجاري اصلي براي عدم ارائه صورتهاي مالي تلفيقي، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.

ب. سهام یا سایر اوراق بهادار  آن واحد در بورس اوراق بهادار يا ساير بازارهاي در دسترس عموم، معامله نشود.

ج. برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم،  صورتهاي مالي خود را به هيئت پذيرش بورس اوراق بهادار يا ساير مراجع قانوني تحويل نداده يا درجريان تحويل آن نباشد.

د. واحدتجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.

دليل ارائه صورتهاي مالي تلفيقي

نياز استفاده کنندگان صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به اطلاعاتي درباره وضعيت مالي، عملکرد مالي و جريانهاي نقدي گروه جهت تصميم گيريهاي اقتصادي آنها و عدم ارائه تصوير کاملي از فعاليتهاي اقتصادي و وضعيت مالي واحد تجاري اصلي از طريق صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به تنهايي.

استفاده کنندگان صورتهاي مالي تلفيقي

استفاده کنندگان صورتهاي مالي تلفيقي، سرمايه گذاران در واحدهاي تجاري اصلي هستند زيرا آنان از طريق علايق خود در واحد تجاري اصلي در گروه واحدهاي تجاري نيز علايقي دارند. با اين حال، صورتهاي مالي تلفيقي، اطلاعات مفيدي براي ساير استفاده کنندگان نيز فراهم مي آورد.

شمول صورتهای مالی تلفيقی

•       صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را دربر گیرد، به‌استثنای سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که تنها به قصد واگذاري طی 12 ماه )از تاريخ تحصيل)،  تحصيل شده است.

•       در موارد زير علي رغم مالکيت زير 50% کنترل وجود دارد:

ü     توان کنترل بيش از نصف آراي واحد تجاري از طريق توافق با ساير سهامداران.

ü     توان هدايت سياستهاي مالي و عملياتي از طريق قانون يا قرارداد.

ü     توان نصب و عزل اکثريت اعضاي هيات مديره

خروج از شمول صورتهاي مالي تلفيقي

سرمايه گذاري در يک واحد تجاري فرعي از تاريخي که از شمول صورتهاي مالي تلفيقي خارج مي شود و در زمره واحدهاي تجاري وابسته قرار نمي گيرد بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان “حسابداري سرمايه گذاريها” به حساب گرفته شود.

ضوابط تلفيق

جمع کردن مبالغ داراييها، بدهيها و درآمدها و    هزينه هاي مندرج در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري فرعي پس از اعمال تعديل هاي لازم در رابطه با:

•         سهم اقليت،

•        معاملات ومانده هاي درون گروهي،

•        آثار همسان سازي روشهاي حسابداري.

سهم اقليت

•       سودها و زيانهاي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ بايد به‌ نسبت‌ ميزان‌ مالكيت‌ واحد تجاري اصلي و اقليت‌ بين‌ آنها تسهيم‌ شود.

•       خالص‌ داراييهاي‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقليت‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ بايد به‌ عنوان‌ سهم‌ اقليت‌ در ترازنامه‌ تلفيقي‌، در بخش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاري اصلي ارائه شود.

ضوابط تلفيق

نحوه محاسبه سهم اقليت

ترازنامه                              

سهم اقليت از ارزش منصفانه‌ خالص داراييها پيش از تحصيل+ سهم آنان از تغييرات حقوق صاحبان سرمايه پس از تحصيل

سود و زيان

سهم اقليت از سود يا زيان خالص فعالیتهای عادی و غیرمترقبه

ضوابط تلفيق
نحوه انعکاس سهم اقليت

نحوه انعکاس در صورت سود و زيان:

       به تفکيک فعاليتهاي عادي و غير مترقبه    ] طبق تئوري شخصيت اقتصادي جداگانه[

ضوابط تلفيق

•       معاملات و مانده هاي درون گروهي

در صورتهاي مالي تلفيقي، اعضاي گروه به عنوان يک شخصيت اقتصادي واحد تلقي مي شوند. به همين دليل، تعهدات، مطالبات و معاملات درون گروهي و همچنين سود يا زيانهاي دروه گروهي تحقق نيافته ناشي از معاملات حذف مي شود.

•       مبلغ دفتري سرمايه گذاري

مبلع دفتري سرمايه گذاري واحد تجاري اصلي در هر واحد فرعي و سهم واحد اصلي از حقوق صاحبان سهام هر يک از آنها حذف مي شود.

•       رويه هاي حسابداري يکسان

معاملات و مانده ها مشابهي که در صورتهاي مالي تلفيقي منعکس مي شود بايد بر اساس رويه هاي حسابداري يکسان شناسايي شود. چنانچه رويه ها متفاوت باشد، بايد تعديل هاي لازم براي يکسان سازي روشهاي حسابداري انجام شود مگر اينکه تعديل ميسر نباشد.

ضوابط تلفيق
تاريخ ها و دوره هاي حسابداري

براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي بايد:

صورتهاي مالي واحدهاي تجاري فرعي منطبق با

دوره مالي و پايان دوره واحد تجاري اصلي باشد

چنانچه تاريخ گزارشگري يکسان نباشد

واحدتجاري فرعي بايد براي مقاصد تلفيقي صورتهاي مالي

 به تاريخ صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي تهيه کند

چنانچه مقدور نباشد

به شرطي که فاصله زماني بين صورتهاي مالي واحدهاي

اصلي و فرعي بيشتر از سه ماه نباشد

بايد از صورتهاي مالي آخرين سال مالي واحد تجاري فرعي استفاده نمود

ساير ملاحظاتي که در تهيه صورتهاي مالي تلفيقي بايد به آنها توجه نمود:

ü     نتايج عمليات واحد تجاري فرعي واگذار شده بايد تا زمان واگذاري، در صورت سود و زيان تلفيقي منظور گردد.

ü     تفاوت بين مبلغ حاصل از واگذاري واحد تجاري فرعي و مبلغ دفتري داراييها پس از کسر بدهي هاي آن در تاريخ واگذاري، بايد در صورت سود و زيان تلفيقي تحت عنوان “سود يا زيان حاصل از واگذاري واحد تجاري فرعي” منعکس شود.

ü     چنانچه بخشي از سهام واحد تجاري اصلي در مالکيت واحد تجاري فرعي باشد اين سهام به شکل يک رقم کاهنده جزء حقوق صاحبان سهام واحد تجاری اصلی در ترازنامه تلفيقي منظور مي شود.

ü     نتايج عمليات واحدتجاري فرعي بايد از تاريخي که کنترل آن به طور موثر به واحد تجاري اصلي منتقل شده است، در صورتهاي مالي تلفيقي منظور شود

حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي به منظور انعکاس در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي

مشمول تلفيق باشد                                      

الف .  استفاده از روش بهاي تمام شده، يا

ب . استفاده از مبلغ تجديد ارزيابي.

مستثني از تلفيق باشد

همانند سرمایه گذاریهای مشروح در استاندارد   حسابداری شماره 15

افشا

موارد زير بايد در صورتهاي مالي تلفيقي افشا شود:

الف . فهرستي از واحدهاي تجاري فرعي عمده شامل:

•        نام  واحد تجاري فرعي

•         کشور محل تاسيس يا اقامتگاه واحد تجاري فرعي

•         نسبت حقوق مالکيت ياميزان سهام با حق راي در واحد تجاري فرعي

ب . اطلاعات زير چنانچه مورد داشته باشد:

1. دلايل عدم تلفيق يک واحد تجاري فرعي،

2. نوع و ماهيت رابطه بين واحد تجاري اصلي و آن گروه از واحدهاي تجاري فرعي که بيش از نصف سهام با حق راي آنها به طور مستقيم يا غير مستقيم از طريق ساير واحدهاي تجاري فرعي، در مالکيت واحد تجاري اصلي :

        الف. نمي باشد.

       ب .  مي باشد اما  به دليل نبود کنترل، واحد تجاري فرعي محسوب      نمي شوند.

ج . ماهیت و میزان هرگونه محدودیت عمده (برای مثال درنتیجه قراردادهای استقراض یا الزامات قانونی) در توان واحدهای تجاری فرعی برای انتقال منابع به واحد تجاری اصلی در قالب سود سهام نقدی یا بازپرداخت وامها یا پیش پرداختها ، و

د . چنانچه تاريخ گزارشگري واحد تجاري فرعي با واحد تجاري اصلي متفاوت باشد:

•        نام، تاريخ ترازنامه و دوره مالي واحد تجاري فرعي

•        دلايل استفاده از صورتهاي مالي با تاريخ متفاوت

موارد زير بايد در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي افشا شود:

•       روش حسابداري بکار رفته در مورد سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي

•        چنانچه واحدتجاري اصلي از تلفيق مستثني شود:

1.      تصریح اینکه صورتهای مالی، صورتهای مالی جداگانه است،

2.      صریح اینکه از معافیت تلفیق استفاده شده است،

3.      نام و اقامتگاه قانونی واحد تجاری نهایی یا میانی که صورتهای مالی تلفیقی آن برای عموم براساس استانداردهای  حسابداری تهیه و منتشر شده است،

4.      فهرست سرمایه گذاریهای عمده در واحدهای تجاری فرعی، شامل نام، محل ثبت یا اقامتگاه قانونی آنها، درصد مالکیت و درصد حق رأی درصورت متفاوت بودن،و

5.      روش حسابداری مورد استفاده برای سرمایه‌گذاریها.